Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen

Der BFH hat klargestellt, dass eine Regelung entsprechend Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gegenüber der Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG (a.F.) eine Sperrwirkung entfalten kann. Im Streitfall ging es um eine Einkünftekorrektur bei einer Teilwertabschreibung infolge eines unbesichert begebenen Darlehens (BFH, Urteil v. 17.12.2014 – I R 23/13; veröffentlicht am 25.2.2015).

Hintergrund: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 entspricht Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommen (OECD MustAbk) und enthält mit § 1 Abs. 1 AStG a.F. inhaltlich vergleichbare Gewinnkorrekturvorschriften für untereinander verbundene Unternehmen („dealing at arm’s length“).

Sachverhalt: Streitjahre sind 2004 bis 2007, also „altes Recht“. Die Klägerin (inländische A-GmbH) war zunächst über die B-GmbH und nach Verschmelzung zum 31.12.2007 direkt alleinige Gesellschafterin der A-International-GmbH, mit der auch ein Ergebnisabführungsvertrag bestand. Die A-International-GmbH war an der C & Co. Inc. mit Sitz in den USA beteiligt und gewährte ihrer US-Tochterkapitalgesellschaft in den Streitjahren steigende mit jährlich 5% verzinste, unbesicherte Darlehen, die aus der Liquidität zukünftiger Gewinne zurückgezahlt werden sollten. Auf die Darlehen wurden im Jahr der Gewährung Einzelwertberichtigungen vorgenommen, die im Rahmen von Betriebsprüfungen durch Anwendung des § 1 AStG a.F. korrigiert wurden. Dieser Auffassung hatte sich das Finanzgericht im Streitfall angeschlossen (s. hierzu Wick in StuB 2/2014 S. 73).

Hierzu führte der BFH weiter aus:

• Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen sind keine bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigenden Gewinnminderungen i.S. von § 8b Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das JStG 2008 (Bestätigung des Senatsurteils v. 14.1.2009 – I R 52/08).
• Der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm’s length“ nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989) ermöglicht eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten (hier nach § 1 Abs. 1 AStG i.d.F. des StVergAbG v. 16.5.2003) nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (hier: ein Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält.
• Er ermöglicht indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die (nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002) auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen (hier: US-amerikanischen) Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat (Abweichung v. BMF-Schreiben v. 29.3.2011, BStBl I 2011, 277, dort Rz. 3).
• Ob die Teilwertabschreibung der Rückzahlungsforderungen infolge der fehlenden Besicherung gerechtfertigt ist, bestimmt sich (auch) nach den Maßstäben des sog. Konzernrückhalts (insoweit Bestätigung des BMF-Schreibens v 29.3.2011, BStBl I 2011, 277, dort Rz. 13).

Quelle: NWB Datenbank

Anmerkung: Finanzamt und Finanzgericht hatten im Streitfall im Ergebnis zu Unrecht angenommen, dass eine Teilwertabschreibung der Rückzahlungsforderungen aus den begebenen Darlehen und der Forderungen wegen der Zinsrückstände infolge der unterbliebenen Besicherungen eine auf die Rückgängigmachung der Abschreibung gerichtete Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. auslöst. Im Streitfall bedürfte es nach Ansicht des BFH jedoch noch weiterer Sachaufklärung, zum einen dazu, ob der vereinbarte Zins seiner Höhe nach angemessen war, zum anderen dazu, ob entsprechende Darlehens- und Zinsforderungen als solche überhaupt zu aktivieren und bejahendenfalls, ob die vorgenommenen Abschreibungen auf die niedrigeren Teilwerte gerechtfertigt waren. Ob die Klägerin die einkünftemindernde Teilwertabschreibung nach den erforderlichen Feststellungen des Finanzgerichts im zweiten Rechtsgang erreichen wird, ist offen und eher zweifelhaft. Für die Praxis bedeutsam ist die Entscheidung jedoch insbesondere deshalb, weil der BFH klargestellt hat, dass entgegen der Verwaltungsauffassung die Hinzurechnung von Teilwertabschreibungen zum steuerlichen Gewinn nicht auf den Fremdvergleichsmaßstab des § 1 Abs. 1 AStG gestützt werden kann, etwa mit dem Argument, sie seien ungesichert gewährt worden.