Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten ab dem VZ 2009 (BFH)

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Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfallen, können ab dem VZ 2009 gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG steht dem nicht entgegen. Eine Option zur Regelbesteuerung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist nicht eröffnet, wenn keine Kapitalerträge aus der Beteiligung mehr fließen und ein Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen nicht erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation festgestellt wird, sondern bereits zu einem zeitlich davor liegenden Zeitpunkt (BFH, Urteil v. 21.10.2014 – VIII R 48/12; veröffentlicht am 11.2.2015).

Sachverhalt: Der Kläger war am Stammkapital einer GmbH wesentlich beteiligt. Wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde im Handelsregister 2007 die Auflösung der GmbH eingetragen. Die GmbH war in den Streitjahren (2009 und 2010) noch nicht gelöscht. Der Kläger wurde im Rahmen der Insolvenz der GmbH aus einer geleisteten Bürgschaft in Anspruch genommen. Die damit in Zusammenhang stehenden Kosten berücksichtigte das Finanzamt bei der Ermittlung des Verlustes aus § 17 EStG im VZ 2007. Die Zahlung auf die Bürgschaft finanzierte der Kläger durch ein Darlehen, für das in den Jahren 2009 und 2010 Zinsen gezahlt wurden. Diese Zahlungen machte der Kläger unter Hinweis auf § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG als (nachträgliche) Werbungskosten geltend. Das Finanzamt berücksichtigte die Schuldzinsen nicht. Es begründete dies damit, dass eine mehr als 25%-tige Beteiligung des Klägers an der GmbH seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr bestanden habe und deshalb die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht erfüllt gewesen seien. Die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz Erfolg, der BFH dagegen hob das Urteil auf und wies die Klage ab.

Hierzu führten die Richter des BFH weiter aus:

  • Zwar hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung zum Abzug von Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlage (darunter fallen auch Beteiligungen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG) geändert (BFH, Urteile v. 16.3.2010 – VIII R 20/08 und VIII R 36/07).
  • Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen, können danach wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend gemacht werden.
  • Das gilt entsprechend für Finanzierungskosten im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme eines Gesellschafters aus einer eigenkapitalersetzenden Gesellschafterbürgschaft (BFH, Urteil v. 20.8.2013 – IX R 1/13).
  • Dennoch kann der Kläger die ihm in den Streitjahren 2009 und 2010 tatsächlich erwachsenen Schuldzinsen nicht mehr als Werbungskosten im Rahmen des § 20 EStG geltend machen.
  • Denn mit der Einführung einer Abgeltungsteuer hat der Gesetzgeber – abgesehen von Sparer-Pauschbetrag – ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten angeordnet:
  • Entgegen der Auffassung des FG steht die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG im Streitfall der Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG nicht entgegen, da dessen tatbestandlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind.
  • Mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, Erträge aus einer unternehmerischen Beteiligung gegenüber solchen aus einer Beteiligung zu privilegieren, die sich als lediglich private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. BTDrucks 16/7036, S. 14). Nur für diese Fälle soll die Möglichkeit eröffnet werden, die Erträge dem progressiven Einkommensteuertarif (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG) unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG) zu unterwerfen (BTDrucks 16/7036, S. 14).
  • Nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG eröffnet der Gesetzgeber die Optionsmöglichkeit zur Regelbesteuerung damit gezielt für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, d.h. der Gesetzgeber geht davon aus, dass entsprechende Erträge erzielbar sind.
  • Der Senat muss im Streitfall nicht darauf eingehen, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich bereits das abstrakte Vorliegen von Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG dem Steuerpflichtigen die Ausübung der Option selbst dann ermöglicht, wenn im jeweiligen VZ Erträge tatsächlich nicht vorhanden sind und die Option nur dazu dient, die tatsächlich entstandenen Werbungskosten zu 60 % im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen (BMF, Schreiben v. 9.10.2012 – IV C 1-S 2252/10/10013).
  • Denn in Fällen wie hier, in dem die Beteiligten übereinstimmend davon ausgehen, dass Kapitalerträge aus der Beteiligung weder jetzt noch künftig fließen und deshalb ein Auflösungsverlust i.S. des § 17 EStG ausnahmsweise nicht erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation (nach Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister) festgestellt wird, sondern bereits zu einem zeitlich davor liegenden Zeitpunkt, weil die Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, ist das für die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG erforderliche Tatbestandsmerkmal der „Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2“ nicht gegeben.
  • Eine andere Auslegung der Norm wäre mit dem Willen des Gesetzgebers, zufließende Kapitalerträge aus unternehmerischen Beteiligungen zu begünstigen, nicht vereinbar.
  • Sind aber die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm nicht erfüllt – kann der Kläger also nicht zur Regelbesteuerung optieren -, sondern ist die Abgeltungsteuer anzuwenden, muss auch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG Anwendung finden.

Quelle: NWB Datenbank